背景综述
2017年7月1日起，全国海关通关一体化正式实施，海关全面启用上海、广州和京津税收征管中心。上海税管中心负责机电类的2286个税号商品（“税号”也称“税则号列”或“商品编号”），广州税管中心负责化工金属类2800个税号商品，京津税管中心负责农产、纺织、医药、杂项类3461个税号商品。3个税管中心负责共计8547个税号的几万种进出口商品涉税要素分析和验核，其中，最核心的涉税要素是归类、价格和原产地。
众所周知，每一种商品都有相应的税号，每一个税号都有相应的进口税率或出口退税率。税率报高了，意味着多缴税，这增加了企业的运营成本；税率报低了，涉嫌偷漏税款，可能导致海关处罚及信用降级。可以说，如何正确申报税号，一直都是进出口企业的核心关务问题。而由于税号申报错误，被海关认定为申报不实违法行为，最终导致海关行政处罚及信用降级，也是很多进出口企业心中长久抹不去的伤痛。
那么，是不是所有税号申报错误的行为都将导致行政处罚？显然不是。海关和企业每天都面对很多因税号申报错误而删改报关单的情事，也有很多货物放行后批量审核而磋商补税的情事，因税号申报错误而被移交缉私立案处理的案件毕竟占比少数。据统计，2013年全国海关因税号申报错误而删改报关单共计约10万票，补缴税款约12亿人民币；而因税号申报错误而被移交缉私处理的报关单不足5000票，税号申报不实违规处罚案件占税号申报异常的比例不足5%。
谁又是那5%中的“熊孩子”呢？海关执法显然不会采取抽签方式来决定是否移交缉私。海关会基于行政法律和归类技术进行综合判断——如果企业申报错误只是归类技术差错，没有主观上的过错，予以删改报关单或补税即可；如果申报错误存在主观过错，导致影响税款征收、出口退税、影响海关监管秩序或海关统计，海关将会移交海关缉私部门或海关办案部门立案处理。
如何判断企业是否存在主观过错？结合海关执法实践及行政处罚的基本原则，笔者认为，归类申报不实违规案件应当同时具备以下构成要件。
税号申报错误
即企业申报的商品编号（HS.CODE）与海关最终认定的不一致。企业申报税号的对错谁来判断？目前，海关归类主管部门（海关总署关税司，包括海关总署归类中心，各直属海关关税处、各隶属海关）是进出口商品归类的权威机构，其他社会化的归类中介服务机构尚不具备进出口商品归类认定的权威性。所以，从法律角度看，无论是法院的司法审查，海关的行政复议，还是海关的纳税争议，最终都会以海关或者海关专业机构出具的归类意见作为进出口商品的最终归类意见，企业申报的商品编号与海关最终认定的归类意见不同，即构成企业归类申报错误。
进出口商品属于明确的商品归类事项
商品的归类究竟明确与否，不但要看该商品的归类在《税则》《品目注释》或《本国子目注释》中有没有明确列名，还要看海关总署对该商品有没有作出归类决定的公告，或者海关对特定企业的预归类申请是否作出裁定。此外，海关总署归类中心或直属海关商品归类主管部门，对“某商品是否属于具有明确的商品归类事项”出具的书面意见，也可以作为判断商品归类是否明确的依据。
如果某商品归类明确，而企业申报错误，则企业主观上具有一定过错，根据行政处罚的过错责任原则，可予以行政处罚；如果某商品归类不明确，企业申报错误，属于归类技术差错，主观上具有不可归责性(可谅解)，则不应对企业的申报行为移交缉私立案处罚，海关予以删改单纠正或补税即可。
没有免责事由
企业在明确规定的商品归类事项方面申报错误，但海关在进出口货物归类查验或报关单归类审核过程中，没有发现企业的上述申报错误并予以通关放行，企业基于海关审核放行产生的信赖关系，继续申报该错误税号，导致少缴税款、多退税款、影响监管秩序或影响海关统计的，根据行政法律上的信赖保护原则，对当事人可以不予处罚。
如果不同海关对相同商品的归类意见明确不同，或该商品归类问题已提交海关归类技术委员会讨论决定，可以认为该商品属于归类疑难问题。具有归类疑难问题的商品税号申报错误，当事人申报错误具有不可归责性（可谅解），没有主观过错，可以不予处罚。
上述情况均属不予处罚的免责事由。企业如果没有上述免责事由，会构成申报不实违规行为。
综上，当事人申报税号同时具备上述三个条件，才能构成归类申报不实违规行为，根据《海关行政处罚实施条例》第十五条的规定予以行政处罚。而如果缺乏其中任何一个条件，均不构成税号申报不实的违规行为，不应移交缉私立案处理；即便移交缉私立案，也应不予处罚或撤案。
简要案情：2011年11月至2013年5月期间，A公司以一般贸易方式向B海关申报出口氰基乙酰胺33票，价值人民币1580万元，申报税号均为29241990.90（其他无环酰胺，出口退税率为13%）。
B海关稽查认为，上述货物应归入税号29269090.90（其他氰基化合物，出口退税率为9%）。A公司涉嫌税号申报不实影响国家出口退税，导致可能多退税款约人民币70万元。
B海关将案件线索移交缉私部门。缉私部门调查认为，当事人申报的税则号列29241990.90，与海关认定应当申报的税则号列29269090.90不符，当事人的申报行为构成税则号列申报不实影响出口退税，应当根据《海关行政处罚实施条例》第十五条（五）项的规定予以行政处罚，拟对其处罚款55万元。
案件处理：B海关告知A公司上述处罚意见后，A公司依法提出听证申请。经听证查明，对230220110021501732号报关单（即第10票报关单）项下出口的货物，海关曾经进行了化验检测商品成分，但海关化验后未对其申报的税号提出疑义。
听证合议庭认为，海关对涉案商品进行了化验，但未提出归类疑义，A公司根据海关化验结果确认的税号继续向海关申报出口，对海关审核确认的税号产生了信赖，应当受到信赖保护，对第10票及其后的申报错误行为不应予以处罚，仅对化验之前的9票申报不实行为予以行政处罚。海关经听证后，将行政处罚改为对当事人处罚款人民币5万元。
简要案情：2013年12月16日，A公司进口6DCT451型汽车自动变速箱，向海关申报税号为87084091（进口关税率为6.5%），此后一直按照这个税号申报。直至2015年5月，该公司向B海关申报进口该商品，B海关认为税号应当申报为87084099（进口关税为10%），并对该报关单作了删改单处理。
随后，A公司向C海关申报进口该汽车自动变速箱时，向C海关工作人员说明了B海关的归类意见，但C海关工作人员口头告知企业：B海关的归类意见可能有误，建议A公司先按87084091税号申报，有问题再补税。A公司为稳妥起见，向C海关同时申请预归类，但未获正式受理。A公司遂按C海关的归类建议87084091进行申报。
经风险分析，海关税收征管中心认为A公司税号申报有误，指令C海关将当事人的上述行为移交缉私处理。缉私调查认定A公司申报不实导致少缴税款约700万元。
案件处理：经海关缉私调查认为，涉案商品的税号属于明确的商品归类事项，当事人税号申报错误，构成税则号列申报不实的违规行为，应当根据《海关行政处罚实施条例》第十五条（五）项的规定予以处罚。但是，本案当事人向海关申报税号时，C海关工作人员对当事人进行了不当建议，导致当事人申报错误，当事人的税号申报不实行为因此应受信赖保护，本案应当不予行政处罚。
简要案情：2013年3月，当事人出口蔗糖素，向A海关申报商品编号为29329990（出口退税率为13%），但A海关认为该商品税号应当为29321900（出口退税率为9%）。A海关认定当事人税号申报不实并移交缉私。
缉私调查过程中，当事人提交了其在2012年3月向B海关申报同样商品时，海关化验中心化验认可其申报税号为29329990的证据。A海关缉私部门据此对申报错误行为不予受理，并退回海关作改单处理。
2013年8月，当事人再次向C海关申报出口蔗糖素，申报税号为29329990，C海关查验归类后通关放行。2013年11月，当事人以税号29329990向A海关再次申报出口该商品，被A海关查获，移交缉私立案处理，涉及多退税款约102万元。
案件处理：本案经A海关的上级海关审核认为，当事人先后向三个海关申报出口一种商品，三个海关经对该商品进行实质性归类查验、归类化验后，对该商品分别作出不同的归类认定，说明该商品归类具有一定的难度，属于归类技术疑难问题。
此类商品归类错误，应属归类技术差错，不应予以处罚，故根据《行政处罚法》第二十七条第二款、《海关行政处罚实施条例》第十五条（五）项的规定，对当事人作出不予行政处罚决定。
当事人不服A海关的不予行政处罚决定，向海关申请行政复议被维持后，再次向人民法院提出行政诉讼（此案仍在法院审理中）。
根据《海关行政处罚实施条例》第十五条的规定，归类申报不实影响税款征收的案件，处漏缴税款30%至2倍的罚款；影响出口退款的案件处罚申报价格10%-50%的罚款。在海关执法实践中，一般按影响出口退税款的比例处以罚款。仅仅影响海关统计和海关监管秩序的申报不实违规案件，分别处定额1万元以下或者3万元以下的罚款。
在海关调查过程中，当事人若能积极配合海关调查，并主动提交涉案保证金，或提供海关尚未掌握的违法事实，一般情况下，海关会对当事人处漏缴税款或多退税款1倍以下的罚款。
当事人在无意或过失条件下实施了税号申报错误的行为，如果能够在海关稽查、核查前主动地如实向海关报明税号申报错误情况，属主动披露范畴，海关应对当事人的上述违规行为不予处罚或减轻处罚，并免缴税款滞纳金，信用等级调整上也应予以酌情考虑。
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